La futura Norma Une: 19602 sigue adelante

La futura Norma Une: 19602 sigue adelante

 

1. Planteamiento

El BOE de 7 de diciembre de 2018 ha publicado la Resolución de 3 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, por la que se somete a información pública y por un plazo de cuarenta días, entre otros proyectos de normas en tramitación, la “19602: Sistemas de gestión de compliance tributario. Requisitos con orientación para su uso” (disponible en https://srp.une.org/).

Se trata de un estándar para ayudar a las organizaciones a prevenir y gestionar los riesgos tributarios. En definitiva, es la respuesta de la sociedad civil para avanzar en la relación cooperativa en materia tributaria, implantada hace años en países de nuestro económico.

2. La relación cooperativa y las buenas practicas tributarias

La relación cooperativa instaura un nuevo marco en las relaciones entre la Administración y los obligados tributarios. En la experiencia comparada se ha planteado como un paradigma aplicable únicamente a las grandes empresas. Ello es lógico, por varias razones. De un lado, ya que estas últimas son las que aportan –también en nuestro país- la mayor parte de la recaudación del Impuesto sobre Sociedades. De otro, su dimensión y presencia multinacional dificulta la comprensión de sus modelos de negocio y determina la ineficacia de los sistemas tradicionales de control e inspección.

Sin embargo, este modelo relacional debe extenderse a la totalidad de obligados tributarios, con las oportunas matizaciones, claro está. Ello lo demanda tanto el principio de buena Administración, como la necesidad de reducir la litigiosidad e incrementar la seguridad jurídica.

La construcción de la relación cooperativa, partiendo de las distintas experiencias estatales, se inicia con una serie de trabajos de colaboración internacional, fundamentalmente impulsados con la Declaración de Seúl de 2006 del Foro de Administración Tributaria (Forum of Tax Administration) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y el Seminario de Boston de la Asociación Fiscal Internacional (International Fiscal Association) de 2012. Inicialmente se utilizó la expresión “relaciones reforzadas”, sustituyéndose, posteriormente, por la de “relaciones o cumplimiento cooperativo”.

Estos términos se refieren a determinadas estrategias que distintas Administraciones tributarias –en especial, la australiana, británica y holandesa– han llevado a cabo en la ordenación y gestión de sus relaciones con las grandes empresas, en aras de obtener de ellas una actitud más cooperativa, disminuir la litigiosidad e incrementar la recaudación.

Incide en todas las fases que escalonan el diseño y aplicación del Sistema tributario, tanto desde el lado de la Administración como de los obligados tributarios y los “intermediarios fiscales” (donde se incluyen, entre otros, los asesores fiscales en España) y con el objetivo de primar la cooperación frente a la confrontación. Como es lógico se complementa con otras actuaciones, entre las que destacan las incluidas en el plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios [base erosion and profit shifting (BEPS)].

A nivel comunitario, tales medidas se han incorporado, principalmente, a través de la Directiva 2016/1164/CE del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

La Unión Europea ha puesto en marcha iniciativas tendentes a fomentar la relación cooperativa en materia tributaria. En primer lugar, la Comisión hizo públicas, a finales de 2016, unas orientaciones para un Código del Contribuyente Europeo (en adelante, CCE) y cuyo contenido esencial ya está presente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y su desarrollo reglamentario. El mismo recopila los principales derechos y obligaciones que regulan las relaciones entre los contribuyentes, entendido el término en un sentido amplio, y las Administraciones tributarias en Europa. Es un modelo de conducta al que los Estados miembros pueden añadir elementos o adaptarlo para satisfacer las necesidades o los contextos nacionales y que debe revisarse con regularidad. Por tanto, no es de estricto cumplimiento, pues carece de efectos vinculantes, al menos en su primera etapa de implantación.

Presenta, como finalidad, garantizar una mayor transparencia en relación con los derechos y las obligaciones de ambas partes, así como promover que las Administraciones adopten un enfoque más orientado a los servicios.

Para la Comisión, el CCE puede ofrecer beneficios a largo plazo por varios motivos. Primero, aumenta la transparencia y facilita la comprensión de los derechos y las obligaciones. Segundo, fomenta la equidad, la eficacia, la seguridad, el respeto y la responsabilidad en las relaciones entre los contribuyentes y las Administraciones. Tercero, incrementa el cumplimiento y previene y reduce los conflictos y los riesgos tributarios. Finalmente, se convierte en un posible referente para los Estados miembros.

En segundo lugar, el 5 de junio de 2018 se ha publicado, en el Diario Oficial de la Unión Europea, la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero de 2011, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información. La misma impone a los intermediarios fiscales –y, en algunos casos, al propio contribuyente- el deber de notificar a la Administración determinados esquemas que presentan ciertas “señas distintivas”. Estas últimas reflejan que pueden ser potencialmente considerados como de planificación tributaria agresiva.

Por último, hemos de referirnos al concepto de “contribuyente certificado” que formula la propuesta de Directiva presentada por la Comisión Europea para la reforma de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y que prevé dar similar tratamiento a las operaciones intracomunitarias que a las domésticas. En una primera fase la Comisión quiere limitar el número de transacciones a incluir en el nuevo sistema. Para ello pretende que las Administraciones certifiquen a las organizaciones cumplidoras, de manera que, cuando éstas realicen adquisiciones intracomunitarias, se mantenga el sistema actual de exención en origen y gravamen en destino mediante autorrepercusión.

El ordenamiento tributario español no es ajeno a estas técnicas de relación o cumplimiento cooperativo, que cuenta con fundamento en determinados preceptos de nuestra Constitución. Es el caso del art. 103.1, cuando señala que la Administración “sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con someti­miento pleno a la ley y al Derecho”. También del art. 105.a), a cuyo tenor, la Ley regulará la “audiencia de los ciudadanos, directamente o a través de las organizaciones y asociaciones reconocidas por la ley, en el procedi­miento de elaboración de las disposiciones administrativas que les afecten”.

Pese a este fundamento constitucional y en nuestra opinión, la normativa española adolece, en relación al cumplimiento cooperativo, de una falta de sistemática clara. Por ello, se hace necesaria una norma legal que sistematice los preceptos que lo regulan. Y es que no podemos olvidar que, frente a los que ocurre en los sistemas anglosajones, nosotros hemos de adoptar normas de seguimiento obligatorio, ya que son más acordes con nuestra tradición jurídica.

De un lado, la LGT contempla medidas en este sentido, pero desperdigadas a lo largo de su articulado, lo cual ocurre, también, con el Código Penal (en adelante, CP) y el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TR-LSC). De otro, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) ha creado cauces específicos de comunicación en los Foros de grandes empresas y de profesionales tributarios, así como con el Código de Buenas Prácticas Tributarias (en adelante, CBPT), aprobado por el primero el 20 de julio de 2010, y el proyecto de Código de Buenas Prácticas Tributarias de Profesionales Tributarios (en adelante, CBPPT).

Entendemos que, tal y como sucedió con la Ley 1/1998, de 20 de abril, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que supuso un hito en la equiparación de las posiciones respectivas de las dos partes de la relación jurídico tributaria, es necesario, en el estadio inicial en el que nos encontramos, una Ley o, al menos, un Título dentro de la LGT, que recoja el régimen aplicable a los que accedan al modelo de cumplimiento cooperativo.

En todo caso y como decíamos al principio, existen ya disposiciones que constituyen un buen punto de partida para construir un modelo de relación cooperativa en nuestro país. Comenzando por la LGT, la reforma operada en la misma por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre ha incorporado, precisamente, el principio de cumplimiento cooperativo en materia tributaria. Es cierto que el art. 92.1 se limita, únicamente, a mencionarlo, pero puede ser un buen comienzo para que la reforma legal que proponemos desarrolle sus previsiones, partiendo de las experiencias internacional y de la Unión Europea ya comentadas.

La entrada al modelo exige un cambio en la actuación de la Administración, pero también que el obligado tributario cumpla con determinados estándares de transparencia y gestión del riesgo. En este sentido, debe resaltarse que, en 2015, entraron en vigor reformas legales que colocan a España en la vanguardia del buen gobierno de las organizaciones y el mantenimiento de una práctica tributaria correcta constituye, sin lugar a dudas, parte del mismo. Ello permite a la Administración mantener una relación más fluida con ellas, basada en la confianza y en la cooperación.

La primera de estas reformas es la del TR-LSC. La misma ha incluido, como gran novedad, la inclusión del riesgo tributario como un componente más del sistema de gestión del riesgo en las sociedades cotizadas. Para ello se incrementa la responsabilidad de los miembros del Consejo de Administración, que no podrán, en ningún caso, alegar su ignorancia en esta materia.

La segunda, la reforma del CP, operada por Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo (en adelante, LO 1/2015). Entre otras novedades, ha venido a incidir en el régimen de responsabilidad penal de las personas jurídicas frente a determinados delitos, entre los que se encuentran los cometidos contra la Hacienda Pública. Ahora bien, la entidad queda exenta de responsabilidad si cuenta con un sistema de prevención, detección, vigilancia y control de riesgos penales (en terminología anglosajona, compliance).

También encontramos en nuestro país recomendaciones de seguimiento voluntario y que dimanan de Códigos y Guías de buenas prácticas sujetos al principio de voluntariedad. Por un lado, dos documentos elaborados por la Comisión Nacional del Mercado de Valores: el Código de buen gobierno y la Guía para la elaboración del Informe de Gestión. Ambos complementan la normativa mercantil en el ámbito del buen gobierno corporativo, las buenas prácticas y la elaboración del Informe de Gestión.

Por otro lado, tanto el CBPT como el proyecto de CBPPT perfeccionan la normativa tributaria en la recíproca relación de cooperación entre la AEAT y los sujetos que los suscriban. Ahora bien y en nuestra opinión, ambos presentan un contenido excesivamente amplio, por lo que, además de adherirse a ellos, se hace necesario la implantación de un Manual de Buenas Prácticas Tributarias (tax compliance), y con dos tipos de medidas.

Las primeras, de carácter más general y que podemos englobar bajo la denominación de “gestión del riesgo tributario”. Las segundas, tendentes a evitarlo o minimizarlo en situaciones particulares, ya sea en relación con la aplicación del Sistema tributario o con determinadas de sus figuras en especial.

A todo ello contribuye, sin duda, la implantación de procedimientos internos, donde la certificación incorpora pautas de actuación que, por generalistas, dotan de seguridad jurídica.

3.  La certificación

3.1. Una visión general

La normalización o estandarización (standardization), encuentra su origen a inicios del siglo XX cuando, en el sector industrial, surge la necesidad de unificar los procesos productivos a través de especificaciones técnicas aplicables, de forma voluntaria, por todos los agentes en una determinada área de mercado. Precisamente, se observó que aquella unificación mejoraba la producción e impulsaba el comercio de los productos unificados.

La Organización Internacional de Normalización [International Standard Organization (en adelante, ISO)] se ocupa de fijar los “estándares internacionales” de la normalización. De conformidad con el art. 5 del Real Decreto 1614/1985, de 1 de agosto, por el que se ordenan las actividades de normalización y certificación, la Asociación Española de Normalización y Certificación fue reconocida como la única entidad competente para desarrollar las tareas de normalización y certificación en España.

El legislador español acogió un sistema fundamentado en la iniciativa y la actuación de entidades, de naturaleza privada, con el paulatino desplazamiento de la actuación de la Administración Pública en la actividad de normalización. Este sistema respondía al nuevo enfoque comunitario basado en la progresiva sustitución de la tradicional homologación administrativa por la certificación de entidades privadas con la supervisión por parte de los poderes públicos.

Desde principios de 2017, el Real Decreto 1072/2015, de 27 de noviembre, por el que se modifica el Real Decreto 2200/1995, de 28 de diciembre, que aprueba el Reglamento de la Infraestructura para la Calidad y la Seguridad Industrial (en adelante, RD 2200/1995), impone la obligación de separar, jurídica, funcional y contablemente, las actividades de normalización de cualquier actividad de evaluación de la conformidad. De este modo, UNE pasa a ser el actual organismo nacional de normalización.

La normalización ha sido definida, por el art. 8 de la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria (en adelante, LI), como “la actividad por la que se unifican criterios respecto a determinadas materias y se posibilita la utilización de un lenguaje común en un campo de actividad concreto”.

En las conclusiones relativas a la normalización, aprobadas por el Consejo de la Unión Europea de 16 de julio de 1984, y así se indica en el RD 2200/1995, se estima que esta actividad “contribuye de forma importante a la libre circulación de los productos industriales, así como a la creación de un medio ambiente técnico común a todas las empresas, y consecuentemente mejora la competitividad industrial, tanto en el seno de la Unión Europea como en los mercados exteriores”.

Las ventajas dimanantes de la actividad de normalización repercuten, positivamente, en las propias organizaciones; los consumidores y usuarios; así como las Administraciones Públicas, garantes del interés general.

Estamos ante un proceso dirigido a la elaboración de “normas técnicas”, como elementos de referencia comunes, destinados a la ordenación uniforme de los diferentes comportamientos o actividades que se presentan, de manera repetitiva, en las relaciones sociales.

El art. 8 de la LI define la norma técnica como la “la especificación técnica de aplicación repetitiva o continuada cuya observancia no es obligatoria, establecida con participación de todas las partes interesadas, que aprueba un Organismo reconocido, a nivel nacional o internacional, por su actividad normativa”.

Por su parte, el art. 1 de la Directiva 98/34/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de junio de 1998, por la que se establece un procedimiento de información en materia de las normas y reglamentaciones técnicas, entiende como tal una “especificación técnica aprobada por un organismo reconocido de actividad normativa para aplicación repetida o continua, cuya observancia no es obligatoria, y que está incluida en una de las categorías siguientes:

— norma internacional: norma adoptada por una organización internacional de normalización y puesta a disposición del público,

— norma europea: norma adoptada por un organismo europeo de normalización y puesta a disposición del público,

— norma nacional: norma adoptada por un organismo nacional de normalización y puesta a disposición del público”.

Partiendo de ambas definiciones, podemos extraer las siguientes características que configuran las normas técnicas:

a) Constituyen especificaciones que definen las características requeridas a un producto.

b) Son documentos accesible al público en general.

c) Constituyen el resultado de un procedimiento en el seno de un organismo de normalización, donde se asegura la participación de los diferentes agentes económicos y sociales interesados en su elaboración.

3.2. La normalización del sistema de gestión del compliance penal

En los últimos años se ha producido un cambio en el enfoque de creación de estándares internacionales. Estos últimos pasan de estar centrados, estrictamente, en los procesos de producción, en definitiva, normas técnicas dirigidas a la consecución de resultados, para comprender todas las actividades desarrolladas por cualquier organización, con independencia del sector de actividad, incluidos, por lo tanto, los sistemas de gestión.

En España y dado el especial interés de UNE por participar en la redacción de una norma tras la última reforma del CP que conocemos, se constituye el Subcomité Técnico CTN 307 SC1, sobre Sistemas de gestión del cumplimiento y sistemas de gestión anticorrupción, publicándose, en 2017, la UNE 19601, Sistemas de gestión de compliance penal. Requisitos con orientación para su uso.

La LO 1/2015 especifica, de una parte, los requisitos de cumplimiento de los modelos de prevención, que incluyen medidas de vigilancia y control idóneas, para prevenir conductas delictivas y, de otra, las condiciones que deben concurrir para exonerar, a las personas jurídicas, de responsabilidad penal.

Consciente de ello, la norma UNE 19601 considera lo dispuesto en la LO 1/2015 con respecto a los requisitos de los modelos de prevención de delitos y, además, los refuerza con buenas prácticas reguladas en las normas UNE-ISO 19600, Sistemas de gestión de compliance. Directrices y en la UNE-ISO 37001, Sistemas de gestión antisoborno.

3.3. La normalización del sistema de gestión del compliance tributario

UNE, a través del Subcomité Técnico CTN 307 SC2 Compliance tributario (que preside quien escribe estás páginas), ha redactando un estándar para ayudar a las organizaciones a prevenir y gestionar los riesgos tributarios de forma proporcional y que incluye la estructura de alto nivel de ISO.

La futura norma UNE 19602 tiene una doble finalidad. De un lado, da pautas a las organizaciones (con independencia de su tamaño) para implantar un sistema de cumplimiento tendente a minimizar sus riesgos tributarios (uno de los principales que les afectan) y, en caso de producirse, facilita la creación de mecanismos de detección y corrección, así como cánones de aprendizaje para evitarlos en el futuro.

De otro, la certificación de la aplicación efectiva del Manual de Buenas Prácticas Tributarias, de acuerdo con la UNE 19602, puede ser un elemento de prueba para demostrar, ante la Administración tributaria o los Tribunales, la voluntad de la organización de cumplir con sus obligaciones.

En definitiva, persigue los siguientes objetivos:

a) Difundir una cultura de prevención y cumplimiento en la organización.

b) Establecer medidas de vigilancia y control idóneas para prevenir riesgos tributarios y reducir, de forma significativa, su posible comisión.

c) Dar una mayor garantía de seguridad y confianza ante la Administración tributaria, órganos de gobierno, accionistas e inversores.

En este sentido, establece un marco de referencia que, de un lado, permite disponer de sistemas de gestión de compliance tributario alineados con las exigencias de nuestro ordenamiento y, de otro, perfeccionarlos con los estándares internacionales en materia de compliance que ayudan a precisar los contenidos y aumentar su eficacia.

Únicamente nos queda esperar los comentarios al contenido de la norma, para que el Subcomité Técnico finalice sus trabajos y la UNE 19602 sea una realidad. Sin duda, la relación cooperativa y las buenas prácticas tributarias, que la misma garantiza, han venido para quedarse. Hoy en día resulta insostenible la actual situación de conflictividad, siendo aquéllas la única solución. En definitiva, un cambio de modelo de la relación jurídico tributaria. Pese a ello se observa, en nuestro país, reticencias en las dos partes de la misma. Algunos, desde la Administración, la siguen configurando como una relación de poder, mientras que ciertos intermediarios fiscales consideran la conflictividad como la única fuente de su negocio. Esperemos que cada vez sean los menos.

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